Despúes de un largo debate jurídico y de mucha inseguridad para el contribuyente, el TC zanja la cuestión anulando el impuesto y obligando al legislador a "mover ficha"

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En los últimos días estamos asistiendo a un auténtico torrente de noticias que se refieren a la reciente Sentencia de 26 de octubre de 2021 recaída en la cuestión de inconstitucionalidad número 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla (sede en Málaga), con titulares tan llamativos como “El Tribunal Constitucional tumba el impuesto sobre plusvalía”, “Los ayuntamientos no podrán cobrar el impuesto de plusvalía”, "Golpe definitivo a la plusvalía", “Se avecina un aluvión de reclamaciones para obtener la devolución de la plusvalía”…

Sin querer ser aguafiestas, mucho nos tememos que los contribuyentes no lo tendrán tan sencillo como se deja entrever, pues una rápida lectura de la sentencia (el texto completo ya ha sido anticipado por el propio Tribunal a la espera de su publicación oficial) nos deja claro que no es oro todo lo que reluce, aunque desde luego hay posibilidades.

Hagamos un poco de memoria: el año 2017, después de varios antecedentes judiciales que cuestionaban el método empleado por los ayuntamientos para liquidar el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“plusvalía” para los amigos), el Tribunal Constitucional declaró, por medio de la STC 59/2017, la inconstitucionalidad de varios artículos del Texto Refundido de Haciendas Locales (los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4), “en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. Estos preceptos establecen que:

107.1: “1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4."

107.2.a): 2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

110.4: “4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.”

Desde un primer momento se produjo una división tanto a nivel jurisprudencial como doctrinal (sobre todo a este último) en cuanto a si la inconstitucionalidad declarada era relativa (es decir, no se aplicaba de forma general a los preceptos indicados sino únicamente a los actos de aplicación de los mismos en los que no existiesen auténticos incrementos de valor) o absoluta (como sucede en la mayoría de las ocasiones en que una norma se declara inconstitucional). Sin ánimo de retomar la polémica, sirva decir, básicamente, que la primera postura se denominó “conservadora”, por cuanto pretendía la conservación del texto legal y del mayor número posible de liquidaciones, a fin de evitar un auténtico seísmo presupuestario a nivel local; y la segunda fue conocida como “maximalista”, en el sentido de que pretendía una interpretación literal de la declaración de inconstitucionalidad, pues en sus estrictos términos la sentencia nada condicionaba, sino que establecía la inconstitucionalidad de los artículos indicados dado que por su redacción eran susceptibles de generar situaciones de naturaleza confiscatoria, emplazando al legislador para que pusiese remedio abordando una modificación del Texto Refundido (cosa que no ha hecho hasta la fecha).

El Tribunal Supremo vino a despejar esta incógnita al año siguiente, con su archiconocida Sentencia 2499/2018, de 9 de julio, en la que entendió que los preceptos declarados inconstitucionales no lo eran sino únicamente “en la medida que sometan a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor” (nótese el sutil cambio que supone el uso del subjuntivo “sometan” en lugar del infinitivo “someten” que había sido empleado por el TC un año antes, con los efectos semánticos que ello conlleva). Y por ello, que en principio no todas las liquidaciones aprobadas conforme al régimen legal vigente eran nulas, sino solo aquellas que estuviesen relacionadas con alguna transmisión por un valor inferior o igual al de adquisición. Y para ello, trasladó al contribuyente la carga de probar, al menos indiciariamente, que no existía una auténtica plusvalía (pese a lo que dijese la evolución del valor catastral o el mero transcurso del tiempo con aplicación de las normas del impuesto), correspondiendo en tal caso a la Administración la carga de probar lo contrario –la existencia de incremento de valor– de forma plena, mediante informes técnicos o fórmulas similares.

Posteriormente, ya en 2019, el Tribunal Constitucional dictó su Sentencia 126/2019, de 31 de octubre, declarando la inconstitucionalidad del artículo 107.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales en los mismos términos que en la sentencia de 2017, es decir, únicamente de forma relativa (aquí sí se explicita claramente, por lo que se acogía la tesis “conservadora”), pero ampliando el ámbito objetivo de la inconstitucionalidad no solo a aquellos supuestos en los que no exista incremento de valor, sino también aquellos otros en los que el incremento sea tan pequeño que resulta inferior o igual a la cuota a satisfacer por el impuesto.

Qué aporta de nuevo la última sentencia, de 26 de octubre de 2021?

En primer lugar, hay que decir que se refiere a la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales. Recordemos el texto literal de estos preceptos:

107.1, 2º párr.: “A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.”

107.2.a): “2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.”

107.4: “4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

• 1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

  2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

  3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.a, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

  Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”

  El hecho de que se vuelvan a declarar inconstitucionales los arts. 107.1 y 107.2.a), cuando ya lo habían sido en el año 2017, nos dice claramente que en este caso la inconstitucionalidad va más allá, no siendo meramente relativa ni limitándose, por tanto, a aquellas situaciones en las que se compruebe que no ha existido incremento de valor o éste ha sido igual o inferior a la cuota tributaria del impuesto.

  Además, aunque la sentencia no haya sido publicada aún, el adelanto de su borrador ya nos indica que el Tribunal Constitucional se decanta, por fin, por la tesis maximalista, al entender que la redacción del impuesto, per se, vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, por cuanto presupone, sí o sí, que ha existido incremento de valor, y sobre tal ficción calcula la cuota tributaria del impuesto, obligando al contribuyente a tributar conforme a un sistema objetivo, ajeno a los vaivenes del mercado, que es lo que en realidad marca, como todos sabemos, el valor real de los inmuebles (y no lo que diga el legislador).

  Además, el Tribunal Constitucional nos dice expresamente que la expulsión de los artículos indicados del Ordenamiento jurídico implica dejar un auténtico vacío normativo a efectos de la determinación de la base imponible, lo que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión del impuesto. Es decir, el Tribunal Constitucional deja a las claras que cuando en 2017 dijo que los preceptos quedaban expulsados del Ordenamiento jurídico ex origine, quería decirlo realmente, pese a las dudas posteriores del Tribunal Supremo (2018) y del propio Tribunal Constitucional (2019).

  Solo mediante la nulidad radical de los preceptos que han sido declarados inconstitucionales se consiguen armonizar: de una parte, la seguridad jurídica que deriva de la existencia de un derecho positivo, de rango legal, en el que deben apoyarse los cimientos de cualquier tributo; y de otra, el derecho del contribuyente a cumplir con sus obligaciones fiscales en proporción a su capacidad económica, sin que exista confiscatoriedad.

  Ahora bien, como decíamos al principio, no es oro todo lo que reluce. Y ello porque la sentencia tiene efectos retroactivos limitados. El propio tribunal se ocupa de dejarlo claro al señalar que “no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme”; y tal afirmación no es caprichosa, ni mucho menos, sino que se entiende perfectamente coherente con lo dispuesto por el artículo 40 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

• ¿Cómo reclamar la devolución de la plusvalía?

  Los ciudadanos que tengan un recurso actualmente en tramitación, o bien estén en plazo para recurrir una liquidación del impuesto, están de enhorabuena, dado que pueden solicitar la declaración de nulidad de su liquidación, con derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado. También lo están aquellos que hayan efectuado el ingreso en los últimos cuatro años, siempre que la gestión del impuesto en su ayuntamiento se hiciese por autoliquidación (aunque de forma sorprendente, en cuanto a este último grupo de personas, el borrador de la sentencia indica que solo podrían tener derecho a devolución los que ya hubiesen iniciado el trámite de la rectificación de la autoliquidación; encaje de bolillos que no encuentra soporte legal, y que más bien parece obedecer a algún error de transcripción que no debería permanecer en el texto definitivo). En cualquier caso, antes de que se proceda a la publicación oficial de la sentencia, lo recomendable es instar, cuanto antes (y cuando decimos cuanto antes estamos hablando de días, si no horas), el procedimiento de rectificación del artículo 120 de la Ley General Tributaria, por si acaso.

  Y por supuesto, a la espera de lo que el legislador haga en el futuro próximo, aquellos ciudadanos que acaben de realizar una operación de alcance inmobiliario sujeta al impuesto, también se encuentran en esta situación privilegiada, a cuyo efecto les interesa, cuanto antes, cristalizar la misma mediante la oportuna autoliquidación, o en su caso mediante una solicitud expresa de liquidación, ya sea mediante la presentación de la declaración tributaria o mediante una instancia que recuerde a la Administración su obligación de liquidar conforme a la nueva sentencia del Constitucional. El problema, sin embargo, lo tienen el resto de los ciudadanos...

  En concreto, aquellos contribuyentes que hubiesen iniciado sus reclamaciones, ya fuesen administrativas o judiciales, contra las liquidaciones del impuesto al socaire de la STC 59/2017 y que las hayan visto desestimadas con carácter firme, no podrán, en principio, reclamar de nuevo, aunque esto admite infinidad de matices que exceden el alcance de este artículo. Pero en cualquier caso, sirva decir que la situación es anómala, porque los ciudadanos que tuvieron claro en 2017 que sus liquidaciones eran nulas al haber sido declarados inconstitucionales los preceptos que les servían de soporte, ven ahora cómo el Tribunal Constitucional les da la razón, pero paradójicamente no pueden reclamar. Naturalmente, siempre hay soluciones, como la solicitud de revisión de actos nulos del artículo 106 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, la solicitud de revocación del art. 219 de la Ley General Tributaria o, en su caso, la revisión de sentencias firmes al amparo de lo previsto en el artículo 102 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Eso sí, cualquiera de estas soluciones exige del ciudadano mayor esfuerzo económico y argumentativo, mayor incertidumbre y una espera teóricamente más larga.

  ¿De quién es la culpa de esta situación? ¿Lo es del Tribunal Constitucional por no haber dictado antes esta nueva sentencia? Debemos recordar que la cuestión de inconstitucionalidad fue admitida a trámite el 17 de noviembre de 2020, por lo que el recurso se ha tramitado en menos de un año, plazo normal, e incluso se podría decir que muy razonable en atención a la práctica cotidiana.

  Entendemos desafortunado, en primer lugar, el hecho de que un órgano de naturaleza diferente a la del Tribunal Constitucional, como es el Tribunal Supremo, competente en cuestiones de legalidad ordinaria, hubiese decidido en 2018 erigirse en intérprete de la STC 59/2017 y apostar por la tesis conservadora, pese a que ésta se oponía a la literalidad de la sentencia, que más bien sugería, como hemos visto, una interpretación maximalista de la nulidad. Y no fue menos desacertado el hecho de que el propio Tribunal Constitucional no hubiese despejado la incógnita cuando tuvo ocasión para ello, allá por el año 2019.

  Así pues, el problema es que el Constitucional se ha reafirmado en su primer criterio demasiado tarde. ¿Por qué? Nunca lo sabremos realmente; la composición del tribunal no ha cambiado en este lapso de tiempo. Cierto es que el ponente de una y otra sentencias es distinto, lo cual es normal; pero en cualquier caso tales componentes de naturaleza personal no justificarían un cambio de criterio tan radical en una cuestión en apariencia pacífica. Los debates internos y los motivos que llevaron hace dos años a decir una cosa y ahora otra bien distinta, al margen de las particularidades del concreto planteamiento de cada una de ambas cuestiones de inconstitucionalidad, quedarán circunscritos al exclusivo conocimiento de los magistrados que resolvieron entonces.

  En cualquier caso, el efecto práctico de todo ello es que desde la primera sentencia hasta la actualidad han pasado más de cuatro años, con lo que se evita cualquier posible revisión de las liquidaciones efectuadas antes de aquel primer “aviso a navegantes” (léase ayuntamientos y parlamento); y ahora, finalmente, se pretende dar carpetazo a la cuestión, urgiendo al poder legislativo a enmendar el error (lo que no debería ser complicado siguiendo las pautas contenidas en la sentencia).

  Al ciudadano le queda lo de siempre: asesorarse y pelear por el mejor reconocimiento de sus derechos, dependiendo de cuál sea su situación, y tratar de ahorrarse unos cuantos miles de euros.